Art. 305

a) data achiziției, fabricării, finalizării construirii sau transformării/modernizării;

b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;

c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital;

d) taxa dedusă;

e) ajustările efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal.

(3) Prevederile art. 305 din Codul fiscal și ale prezentului punct se aplică și de către persoanele impozabile care efectuează operațiuni imobiliare constând în operațiuni de livrare, închiriere,
leasing, arendare, concesionare și alte operațiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile.

(11) În sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei aferente bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații
sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:

a) calamități naturale și cauze de forță majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;

b) furtul bunurilor, demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

c) contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanțatorul
nu are obligația să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a inițiat și a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau
nu recuperat de către societatea de leasing.

(12) Obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal, revine persoanei impozabile. În situația
în care organele de inspecție fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporționalității,
organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile
să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.

(13) În situația în care în cursul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal expiră contractul de închiriere, leasing, concesionare sau orice alt tip de contract prin care bunul
imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusă la dispoziția altei persoane și bunul de capital este restituit proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se consideră că bunul de capital constând
în modernizările/transformările efectuate conform alin. (7) își încetează existența în cadrul activității economice a persoanei impozabile care a utilizat bunul respectiv, conform
art. 305 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Ajustarea deducerii aferente operațiunilor de transformare sau modernizare se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând
anul în care bunul este restituit proprietarului, în conformitate cu prevederile art. 305 alin. (5) lit. c) din Codul fiscal. Dacă lucrările de modernizare/transformare sunt transferate cu titlu oneros proprietarului
sau persoanei care a pus bunul la dispoziție, se aplică prevederile art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, respectiv nu se mai efectuează ajustarea taxei.

(14) În cazul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. a) - e) și h) din Codul fiscal, se consideră că bunurile de capital nu sunt alocate unei activități economice pe perioada în care nu au avut un cod valabil de TVA, fiind obligatorie ajustarea taxei conform art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal. Ajustarea TVA se realizează astfel:

a) persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv și care sunt reînregistrate în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 au dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul decont depus după data înregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior. De asemenea, în anii următori, vor efectua ajustări pozitive în decontul de TVA din ultima perioadă fiscală a fiecărui an, în aceleași condiții, până la finele perioadei de ajustare, cu excepția situației în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA sunt livrate în regim de taxare în perioada în care persoanele impozabile au avut codul de TVA anulat, acestea pot ajusta taxa aferentă acestora conform art. 305 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcție de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective, iar valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior;

b) persoanele impozabile cărora li se anulează înregistrarea în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017 trebuie să efectueze o ajustare negativă pentru bunurile de capital existente la data anulării codului de TVA care se reflectă, pentru anul în care codul de TVA a fost anulat, în ultimul decont de taxă depus pentru perioada fiscală în care a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial. Dacă în anii următori persoana impozabilă nu este reînregistrată în scopuri de TVA, va efectua ajustări negative pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial în «Declarația privind sumele rezultate din ajustarea/corecția ajustărilor/regularizarea taxei pe valoarea adăugată» (formularul 307) aferentă ultimei luni a fiecărui an, în aceleași condiții, până la finele perioadei de ajustare, cu excepția situației în care intervine un alt eveniment care să genereze altă ajustare. Dacă persoana impozabilă este reînregistrată în scopuri de TVA în același an în care codul său a fost anulat, va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial aferentă bunurilor de capital existente la data anulării codului de TVA în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior. Dacă persoana impozabilă a livrat bunurile de capital în regim de taxare în perioada în care nu a avut un cod valid de TVA, în același an în care i s-a anulat înregistrarea, aceasta va avea dreptul să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial, în primul decont depus după data reînregistrării sau, după caz, într-un decont ulterior;

c) persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, își pot exercita dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri de capital efectuate în perioada în care au avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, conform art. 11 alin. (6) și (8) din Codul fiscal, în limitele și în condițiile prevăzute la art. 297 - 302 din Codul fiscal, prin înscrierea taxei în primul decont de taxă prevăzut la art. 323 din Codul fiscal depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior. În același decont de taxă, persoana impozabilă are obligația de a ajusta taxa pe valoarea adăugată dedusă, corespunzător perioadei în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat;

d) persoanele impozabile care se reînregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2017, indiferent dacă înregistrarea în scopuri de TVA le-a fost anulată înainte sau după data de 1 ianuarie 2017, care au efectuat în perioada în care nu au avut un cod valid de TVA, livrarea în regim de taxare a bunurilor de capital achiziționate în aceeași perioadă, pot ajusta taxa aferentă bunurilor de capital respective, proporțional cu perioada rămasă din perioada de ajustare, determinată în funcție de anul în care a avut loc livrarea bunurilor respective. Ajustarea pozitivă se înscrie în primul decont de taxă depus după reînregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior. Valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunurilor de capital.

În situația în care persoana impozabilă căreia i se anulează înregistrarea în scopuri de TVA nu a efectuat ajustările de taxă în decontul de TVA sau a efectuat ajustări incorecte, ajustarea se reflectă în declarația utilizată pentru aplicarea prevederilor art. 324 alin. (9) din Codul fiscal, al cărei model este aprobat prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

(141) În situația în care bunurile de capital au fost utilizate pentru realizarea de operațiuni cu drept de deducere, altele decât cele constând în livrarea în regim de taxare a bunurilor respective, în perioada în care persoanele impozabile au avut codul de TVA anulat conform art. 316 alin. (11) lit. a) - e) și h) din Codul fiscal, acestea au dreptul, după reînregistrarea în scopuri de TVA, să efectueze o ajustare pozitivă pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă inițial pentru fiecare an din perioada în care au avut codul de TVA anulat și în care bunurile de capital au fost utilizate pentru realizarea de operațiuni cu drept de deducere. Ajustarea se reflectă în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile sau, după caz, într-un decont ulterior.

(15) Exemple de ajustări:

Exemplul nr. 1, pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 2 din Codul fiscal:

O persoană impozabilă a cumpărat o clădire pentru activitatea sa economică la data de 10 august 2010 și a dedus TVA în sumă de 5.000.000 lei la achiziția sa. În luna mai 2016, această persoană decide să livreze în regim de scutire clădirea. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2010 și până în anul 2029 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 14 douăzecimi din TVA dedusă inițial: 5.000.000 lei / 20 x 14 = 3.500.000 lei ajustare negativă).

Exemplul nr. 2 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal:

- O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal achiziționează un imobil în anul 2011 în vederea desfășurării de operațiuni cu drept de deducere și deduce integral taxa pe valoarea adăugată la data achiziționării în sumă de 2.000.000 lei.

- În anul 2016 închiriază 30% din suprafața imobilului în regim de scutire de taxa pe valoarea adăugată. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2011 și până în anul 2030 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 15 ani, și persoana respectivă trebuie să restituie 15 / 20 din TVA dedusă inițial, proporțional cu suprafața închiriată în regim de scutire (2.000.000 x 15 / 20 x 30% = 450.000). Dacă în următorii 15 ani nu se mai modifică suprafața de 30% închiriată în regim de scutire, persoana impozabilă nu mai trebuie să efectueze ajustări ale taxei deduse. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări.

- Dacă în februarie 2017 persoana impozabilă va majora suprafața închiriată în regim de scutire la 70%, va efectua ajustările astfel: 2.000.000 x 40% = 800.000 / 20 = 40.000 ajustare negativă/an aferentă diferenței de 40% în plus închiriată în regim de scutire, care se va evidenția în decontul lunii februarie 2017.

- Dacă în anul 2018 persoana impozabilă renunță la închirierea acestei părți de 70% din imobil în regim de scutire, vor fi efectuate ajustări pozitive în fiecare an al perioadei de ajustare, atât timp cât această parte a imobilului nu este utilizată pentru operațiuni fără drept de deducere, respectiv în fiecare din următorii 13 ani, astfel: 2.000.000 x 30% / 20 = 30.000 lei ajustare pozitivă/an - ajustare conform prevederilor în vigoare de la 1 ianuarie 2017.

- Dacă bunul achiziționat în anul 2011, pentru care s-a dedus TVA, nu a fost niciodată utilizat pentru operațiuni care nu dau drept de deducere până la data de 31 decembrie 2016, fiind închiriat integral în regim de scutire începând cu luna martie 2017, persoana impozabilă va efectua următoarele ajustări:

- 2.000.000 / 20 = 100.000 ajustare negativă/an care se înscrie în decontul lunii martie 2017. Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața închiriată în regim de scutire, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 100.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade a fiecărui an.

- În cazul persoanei care a închiriat spațiul comercial, aceasta a realizat o serie de lucrări de modernizare în anul 2016 a căror valoare a depășit 20% din partea din bunul imobil după modernizare, calculată aplicând procentul de ocupare de 30% la valoarea bunului imobil (considerând că diferența de 40% din suprafața imobilului închiriată în regim de scutire în anul 2017 nu se adresează aceluiași client), reevaluat, așa cum este înregistrat în contabilitatea persoanei care este proprietarul bunului imobil, înainte de efectuarea acestor lucrări, la care se adaugă contravaloarea lucrărilor de modernizare. În anul 2020 contractul de închiriere este reziliat. Pentru lucrarea de modernizare pot exista două variante:

a) dacă persoana care a fost beneficiarul închirierii bunului transferă cu plată contravaloarea modernizării către persoana de la care a închiriat, nu se fac ajustări ale TVA deduse pentru modernizare, potrivit prevederilor art. 305 alin. (4) lit. d) pct. 1 din Codul fiscal, transferul fiind o operațiune taxabilă;

b) dacă modernizarea este transferată cu titlu gratuit de către chiriaș către persoana de la care a închiriat bunul imobil, se consideră că bunul de capital (modernizarea) și-a încetat existența în cadrul activității economice a chiriașului, fiind necesară ajustarea TVA deduse pentru modernizare corespunzător numărului de ani rămași din perioada de ajustare, respectiv 16 ani.

Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcție de pro rata conform prevederilor alin. (16).

Exemplul nr. 3 - pentru situația prevăzută la art. 305 alin. (4) lit. a) pct. 3 din Codul fiscal:

O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă conform art. 316 din Codul fiscal construiește în anul 2016 o clinică medicală destinată atât operațiunilor scutite de TVA, cât și operațiunilor cu drept de deducere (de exemplu, chirurgie estetică), pentru care deduce integral taxa conform prevederilor art. 300 alin. (5) din Codul fiscal.

La finalizarea investiției, pe perioada de ajustare de 20 de ani, se vor efectua ajustări ale taxei deduse în funcție de pro rata definitivă a fiecărui an, după modelul de la alin. (16).

Exemplul nr. 4

O societate deține un imobil care a fost construit în anul 2009, TVA dedus pentru achiziția de bunuri/servicii necesare construirii imobilului fiind de 6 milioane lei. În perioada 2009 - 2016 bunul imobil a fost utilizat exclusiv pentru operațiuni taxabile. În aprilie 2017 se închiriază o parte din bunul imobil reprezentând cca 40% din suprafața acestuia, în regim de scutire de TVA. La determinarea suprafeței de 40% au fost luate în calcul și suprafețele aferente garajelor subterane și locurilor de parcare supraterane. Persoana respectivă trebuie să ajusteze în aprilie 2017 taxa dedusă inițial, proporțional cu suprafața de 40% închiriată în regim de scutire. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2009 și până la finele anului 2028. Ajustarea trebuie să se efectueze astfel:

- pentru perioada 2009 - 2016, persoana impozabilă nu ajustează taxa dedusă inițial aferentă acestor ani;

- pentru perioada rămasă, 2017 - 2028 = 12 ani, taxa se ajustează astfel:

- 6.000.000 lei x 40% = 2.400.000 lei, reprezintă partea de TVA supusă ajustării. 2.400.000 / 20 = 120.000 lei taxa de ajustat (ajustare negativă) care se înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent lunii aprilie 2017. Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața închiriată în regim de scutire, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 120.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade fiscale a fiecărui an. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări în decontul aferent lunii în care apare modificarea și ulterior în decontul ultimei perioade fiscale a fiecărui an din perioada de ajustare.

Persoana impozabilă poate opta pentru ajustarea TVA în funcție de pro rata conform prevederilor alin. (16).

Exemplul nr. 5:

În anul 2010 o societate achiziționează un spațiu comercial (imobil) destinat exclusiv operațiunilor scutite fără drept de deducere constând în jocuri de noroc. TVA aferent acestui un spațiu comercial care nu a fost dedusă la achiziție a fost în sumă de 3.000.000 lei.

În anul 2016 societatea în cauză alocă cca 40% din suprafața bunului imobil pentru activități de alimentație publică (restaurant), taxabile. Conform acestei alocări persoana impozabilă a efectuat în anul 2016 o ajustare pozitivă aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, respectiv 14 ani, astfel: 3.000.000 x 40% = 1.200.000 x 14 / 20 = 840.000 ajustare pozitivă). Dacă în anii următori din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața de 40% destinată activității taxabile, nu se mai efectuează ajustări.

- Dacă alocarea suprafeței de 40% din bunul imobil pentru activități de restaurant ar fi intervenit în septembrie 2017, persoana impozabilă ar fi efectuat o ajustare pozitivă de 60.000 lei care se evidențiază în decontul de taxă pentru luna septembrie (3.000.000 x 40% = 1.200.000 / 20 = 60.000 lei). Dacă în următorii ani din perioada de ajustare nu se mai modifică suprafața de 40% alocată activității taxabile, următoarele ajustări se vor efectua pentru suma de 60.000 lei/an și se vor evidenția în decontul ultimei perioade a fiecărui an. Orice modificare în plus sau în minus a acestei suprafețe va genera ajustări în decontul lunii în care apare modificarea.

(16) Pentru cazul prevăzut la art. 305 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la art. 305 alin. (2) din Codul fiscal, pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă/nededusă inițial, în funcție de pro rata definitivă la finele fiecărui an, conform procedurii descrise la art. 300 alin. (15) din Codul fiscal. Această ajustare se aplică pentru bunurile la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora se aplică prevederile art. 300 alin. (5) din Codul fiscal, precum și pentru bunurile de capital la achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea cărora s-a dedus integral taxa ori nu s-a exercitat dreptul de deducere a taxei și care în cursul perioadei de ajustare sunt alocate unor activități în cazul cărora nu se poate determina proporția în care sunt utilizate pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă taxa aferentă achiziției, fabricării, construcției, transformării sau modernizării bunului de capital s-a dedus integral, se consideră că taxa a fost dedusă pe bază de pro rata de 100%, respectiv dacă nu s-a exercitat dreptul de deducere se consideră că pro rata a fost de 0%. Ajustarea se va realiza anual, pe durata întregii perioade de ajustare, atât timp cât bunul de capital este alocat unei activități în cazul căreia nu se poate determina proporția în care este utilizat pentru operațiuni cu drept de deducere și fără drept de deducere. Dacă în cursul perioadei de ajustare a unui bun de capital, pentru care se aplică metoda de ajustare prevăzută de prezentul alineat, apare unul dintre următoarele evenimente: bunul de capital este utilizat pentru alte scopuri decât activitatea economică, este alocat unui sector de activitate care nu dă drept de deducere, face obiectul unei operațiuni pentru care taxa este deductibilă integral sau își încetează existența, taxa se ajustează conform prevederilor alin. (8) sau, după caz, alin. (13).

Exemplu: O persoană impozabilă cu regim mixt cumpără un utilaj la data de 1 februarie 2016, în valoare de 200.000 lei, plus 20% TVA, adică 40.000 lei. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 40%, iar taxa dedusă este de 16.000 lei (40.000 lei x 40%). Pro rata definitivă calculată la sfârșitul anului 2016 este de 30%.

La sfârșitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 40.000 lei x 30% = 12.000 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (16.000 lei), iar diferența de 4.000 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă nedeductibilă. Această ajustare a deducerii se referă la întreaga sumă dedusă inițial provizoriu și, prin urmare, acoperă și ajustarea aferentă primei cincimi pentru bunurile de capital.

Ajustările pentru anii 2017, 2018, 2019 și 2020 se realizează astfel:

TVA deductibilă se împarte la 5: 40.000 lei : 5 = 8.000 lei.

TVA efectiv dedusă în baza pro rata definitivă pentru prima perioadă se împarte la rândul său la 5: 12.000 lei : 5 = 2.400 lei.

Rezultatul înmulțirii taxei pe valoarea adăugată deductibile de 8.000 lei cu pro rata definitivă pentru fiecare dintre perioadele următoare se va compara apoi cu 2.400 lei.

Diferența rezultată va constitui ajustarea deducerii în favoarea fie a statului, fie a persoanei impozabile.

Ajustarea pentru anul 2017:- pro rata definitivă pentru anul 2017 este de 50%;- deducere autorizată: 8.000 lei x 50% = 4.000 lei;- deja dedusă: 2.400 lei;- ajustare pozitivă: 4.000 lei - 2.400 lei = 1.600 lei.

Ajustarea pentru anul 2018:- pro rata definitivă pentru anul 2018 este de 20%;- deducere autorizată: 8.000 lei x 20% = 1.600 lei;- deja dedusă: 2.400 lei;- ajustare negativă: 2.400 lei - 1.600 lei = 800 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei prevăzut la alin. (4).